Аренда имущества: учет и налогообложение

(окончание. Начало см. В no 48-49).

Учет арендованных основных средств арендатор ведет на

забалансовом счете 001 "арендованные основные средства" на

основании акта приемки. В соответствии с пунктом 11

методических указаний по бухгалтерскому учету основных

средств, утвержденных приказом минфина россии от 20.07.98 г.

no 33н, для осуществления забалансового учета арендованных

основных средств организации-арендатору рекомендуется

открывать инвентарные карточки. Карточки по арендованным

основным средствам открываются в соответствии с инвентарными

номерами организации-арендодателя.

В соответствии с положением о составе затрат по

производству и реализации продукции (работ, услуг),

включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о

порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при

налогообложении прибыли (далее - положение о составе

затрат), утвержденным постановлением правительства рф от

5.08.92 г. no 552 (с изменениями и дополнениями), в

себестоимость включается арендная плата в случае аренды

отдельных объектов основных производственных фондов. При

этом факты использования арендованного имущества для нужд

производства должны подтверждаться данными бухгалтерского

учета.

Согласно пункту 4.23.2 инструкции о порядке заполнения

форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом

минфина россии от 12.11.96 г. no 97 (с учетом изменений и

дополнений), основные средства делятся на производственные и

непроизводственные.

К производственным основным средствам относятся

объекты, использование, которых направлено на

систематическое получение прибыли как основной цели

деятельности, т.Е. Использование в процессе производства

промышленной продукции, в строительстве, в сельском

хозяйстве, торговле и общественном питании, заготовке

сельскохозяйственной продукции и других аналогичных видах

деятельности.

К основным средствам непроизводственного назначения

относятся числящиеся на балансе и не связанные с

осуществлением предпринимательской деятельности средства

жилищного и коммунального хозяйства, здравоохранения,

физической культуры, социального обеспечения, народного

образования, культуры.

Одни и те же основные фонды для каких-то организаций

могут являться производственными, для других -

непроизводственными.

В письме гни по г. Москве от 9.09.98 г. no 30-08/27466

"о порядке налогообложения операций, связанных с арендой

имущества" рассматривается пример такого деления:

"промышленное предприятие сдает в аренду находящееся на его

балансе общежитие организации, занимающейся оказанием

платных услуг в сфере гостиничного хозяйства и туризма. У

промышленного предприятия общежитие относится к

непроизводственным основным фондам". У арендодателя по

жилому фонду, к которому относится и общежитие, износ

начисляется раз в год при составлении годового отчета на

забалансовом счете 014 "износ жилищного фонда". Основание:

письмо минфина россии от 29.10.93 г. no 118 "об отражении в

бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-

коммунальном хозяйстве" (с изменениями и дополнениями).

У организации-арендатора, оказывающей платные услуги

по размещению и проживанию клиентов, арендуемое здание будет

относиться к основным производственным фондам, так как

обеспечивает осуществление основного вида деятельности. В

указанном письме гни по г. Москве подчеркивается, что в этом

случае "арендная плата относится на себестоимость продукции

(работ, услуг) и учитывается при налогообложении прибыли у

организации при условии, что арендуемое здание соответствует

требованиям, предъявляемым к сооружениям, используемым под

гостиничное хозяйство, и вписано в лицензию на право

осуществления гостиничной деятельности (для москвы согласно

постановлению правительства москвы от 3.06.97 г. no 416 "об

утверждении временного положения о лицензировании

гостиничной деятельности в городе москве")".

В соответствии со статьей 671 гражданского кодекса

российской федерации по договору найма жилого помещения одна

сторона - собственник жилого помещения или управомоченное

им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой

стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и

пользование для проживания в нем. Юридическое лицо может

использовать жилое помещение только для проживания граждан.

Таким образом, затраты по аренде жилого помещения у

организации-арендатора относятся на затраты только в том

случае, если арендованное помещение используется для

оказания платных услуг по размещению и проживанию граждан

(гостиничные услуги).

В составе основных средств, принимаемых в аренду,

могут быть "нежилые помещения". В соответствии с пунктом 2

письма минфина россии от 3.04.96 г. no 37 "о внесении

изменений в письмо министерства финансов российской

федерации от 29 октября 1993 г. no 118 "об отражении в

бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-

коммунальном хозяйстве" для учета нежилых помещений,

встроенных в здания (включая жилые дома) и являющихся вместе

с ним неделимым объектом, открывается отдельный раздел счета

01 "основные средства" соответствующего наименования

"нежилые помещения" (стоимость этих помещений определяется

на основании данных бюро технической инвентаризации).

У организации-арендодателя стоимость нежилых

помещений, сданных в аренду, учитывается на отдельном

субсчете к счету 01 "основные средства". Арендодатель

продолжает начислять амортизацию по сданным в аренду нежилым

помещениям исходя из норм, установленных постановлением

совета министров ссср от 22.10.90 г. no 1072 для

соответствующих категорий зданий. Организация-арендатор

учитывает принятые в аренду нежилые помещения на

забалансовом счете 001 "арендованные основные средства".

В соответствии со статьей 614 гк рф арендная плата

устанавливается за все арендуемое имущество в целом или

отдельно по каждой из его составных частей.

i. АРендная плата устанавливается в твердой сумме

платежей, вносимых периодически или единовременно.

Расходы по выплате арендной платы и содержанию

основных средств, используемых при производстве продукции,

работ, услуг, включаются организацией-арендатором в

себестоимость продукции, работ, услуг. В бухгалтерском учете

по этим операциям делаются следующие записи:

1. Дебет счетов 20, 26 (44) і ежемесячное отражение

кредит счета 76 і стоимости арендной платы,

і причитающейся к уплате

2. Дебет счета 76 і погашение задолженности

кредит счета 51 і

при перечислении авансом арендной платы на сумму,

превышающую ее размер, приходящийся согласно договору на

затраты, делается запись по дебету счета 31 "расходы будущих

периодов" и кредиту счетов учета денежных средств. По мере

наступления соответствующего отчетного периода делается

запись по дебету счетов учета затрат на производство и

кредиту счета 31.

ii. АРендная плата может быть установлена в виде доли,

полученной в результате использования арендованного

имущества продукции.

Если арендная плата передается в виде продукции, то в

бухгалтерском учете организации-арендатора делаются

следующие записи:

1. Дебет счета 62 і реализация готовой продукции

кредит счета 46 і

2. Дебет счета 20 (44) і ежемесячное отражение

кредит счета 76 і стоимости арендной платы в

і затратах

3. Дебет счета 76 і погашение задолженности по

кредит счета 62 і арендной плате

такие же записи делаются в бухгалтерском учете

организации-арендатора, если арендная плата устанавливается

в договоре в виде предоставления арендатором определенных

услуг арендодателю.

iii. ЕСли в договоре аренды арендная плата определена

в виде перечисления части прибыли (дохода), то в

бухгалтерском учете организации-арендатора такие выплаты

относятся за счет собственных источников финансирования.

1. Дебет счет 88 і ежемесячное отражение

кредит счета 76 і стоимости арендной платы

2. Дебет счета 76 і погашение задолженности

кредит счета 51 і

iv. В том случае, если арендная плата не пре-

дусмотрена договором, то такой договор следует рассматривать

как договор безвозмездного пользования. В соответствии с

письмом гни по г. Москве от 9.09.98 г. Все расходы

арендатора по содержанию арендованного имущества в

себестоимость продукции ( работ, услуг) не включаются, а

погашаются за счет собственных источников финансирования.

v. В Договоре аренды обязанности арендатора по

содержанию арендованного имущества (энергоснабжение, услуги

телефонной связи и другие коммунальные платежи) могут быть

учтены в общей сумме арендной платы.

У организации-арендатора данные расходы будут отнесены

на затраты в соответствии с подпунктом "ч" пункта 2 поло-

жения о составе затрат.

vi. КОгда арендная плата формируется из постоянной и

переменной составляющих, причем последняя включает в себя

фактические затраты по оплате коммунальных и других платежей

за помещение, сданное в аренду, такие затраты также

включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) у

организации-арендатора в соответствии с подпунктом "и"

пункта 2 положения о составе затрат. Следует предположить,

что в этом случае должны быть заключены два договора:

договор аренды и договор на эксплуатационно-техническое

обслуживание предоставляемых в аренду площадей. Выписывается

счет на арендную плату и счет на эксплуатационно-техническое

обслуживание. Основанием для выписки счета на

эксплуатационное обслуживание должна быть смета, в которой

приводятся производственные затраты по предоставляемым

услугам. Оплата по договору производится на основании акта

приемки-сдачи работ, который составляется на основании сметы

и фактически произведенных расходов. Необходимо подчеркнуть,

что арендодатель по условиям договора с производителями

электроэнергии и коммунальных услуг должен иметь право

заключать договоры с субабонентами.

vii. ЕСли договор на предоставление коммунальных услуг

по арендуемому помещению заключен с соответствующими

организациями непосредственно арендатором, то такие расходы

для целей налогообложения принимаются у организации-

арендатора в составе себестоимости продукции (работ, услуг)

в соответствии с подпунктом "и" пункта 2 положения о составе

затрат.

В письме гни по г. Москве от 9.09.98 г. no 30-08/27466

сказано, что "расходы организации-арендатора по оплате

коммунальных платежей, исходя из характера указанных

расходов как затрат, непосредственно связанных с

производством и реализацией продукции (работ, услуг),

подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг)

независимо от вида деятельности организации-получателя

(организация-арендодатель или энергоснабжающая организация,

телефонный узел и т. Д.) И рассмотренных выше условий

договора аренды".

В письме гнс рф от 27.10.98 г. no Шс-6-02/768@

"методические рекомендации по отдельным вопросам

налогообложения прибыли" сказано, что расходы организации-

арендатора по оплате коммунальных платежей должны быть

подтверждены документами, оформленными в соответствии с

действующим законодательством российской федерации.

Подпункт "е" пункта 2 положения о составе затрат

предусматривает включение в себестоимость затрат по

поддержанию производственных фондов в рабочем состоянии

(расходы на проведение текущего, среднего и капитального

ремонтов).

Капитальные вложения в арендованные основные средства

в соответствии с пунктом 33 методических указаний по

бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом

минфина россии от 20.07.98 г. no 33н, арендатор учитывает по

дебету счета 08 "капитальные вложения" на отдельном субсчете.

1. Дебет счета 08 і капитальные вложения в

кредит счета 60 (76) і арендованные основные

і средства

2. Дебет счета 60 (76) і оплата расходов по

кредит счета 51 і капитальным вложениям в

і арендованные основные

і средства

дальнейшее списание этих расходов зависит от условий

договора аренды. Если по договору аренды капитальные

вложения в арендованные основные средства относятся за счет

арендодателя, то эти суммы могут быть засчитаны в счет

арендной платы у арендатора или подлежат возмещению.

1. Дебет счета 26 (44) і ежемесячное отражение

кредит счета 76 і стоимости арендной платы у

і арендатора

2. Дебет счета 76 і погашение задолженности по

кредит счета 08 і арендной плате в счет

і капитальных вложений в

і арендованные основные

і средства

если в договоре аренды записано, что капитальные

вложения в арендованные основные средства производятся за

счет арендатора, в бухгалтерском учете арендатора делаются

следующие записи:

1. Дебет счета 01 і новый инвентарный объект

кредит счета 08 і основных средств

і "капитальные вложения в

і арендованные основные

і средства"

2. Дебет счета 26 (44) і начисление амортизации на

кредит счета 02 і новый инвентарный объект

і основных средств

в соответствии с пунктом 65 методических указаний по

бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом

минфина россии от 20.07.98 г. no 33н "капитальные затраты на

арендованные основные средства, подлежащие после прекращения

договора аренды передаче арендодателю, амортизируются

ежемесячно арендатором в течение срока аренды исходя из

способа начисления амортизационных отчислений, установленных

арендодателем по объекту, на который произведены указанные

затраты".

Нередко возникают вопросы при заключении предприятием

договоров аренды объектов основных производственных фондов с

физическими лицами.

Налоговые органы разрешают относить арендную плату на

себестоимость в случае аренды отдельных объектов основных

производственных фондов.

Арендодателем, имеющим основные производственные

фонды, могут являться либо предприятие, либо гражданин-

предприниматель.

В соответствии с нормативными документами арендная

плата относится на себестоимость только в случае аренды тех

основных производственных фондов, которые у арендодателя

находятся на балансе. Такая точка зрения высказана в письме

минфина россии от 16.10.92 г. no 16-26-61, письмах гнс рф от

20.11.92 г. no 01-2-10, от 27.12.94 г. no 01-2-10,

постановлении высшего арбитражного суда рф от 20.10.94 г. no

Ки-h-6/18, а также постановлениях президиума высшего

арбитражного суда рф от 27.02.96 г. no 4342/95, от 27.02.96

г. no 2299/95, от 7.05.96 г. no 760/96, от 25.06.96 г. no

3651/95.

Основной аргумент, приведенный в перечисленных

документах, тот, что легковой автотранспорт, оргтехника и

другое имущество, находящиеся в собственности физических лиц

- непредпринимателей, не являются для них основными

производственными фондами. Имущество, передаваемое в аренду

физическими лицами, не является арендованными основными

производственными фондами и для арендатора.

В соответствии с подпунктам "ч" пункта 2 положения о

составе затрат в себестоимость включается арендная плата в

случае аренды отдельных объектов основных производственных

фондов.

Для арендатора в случае аренды имущества у физического

лица арендная плата на себестоимость продукции (работ) не

может быть отнесена и при налогообложении прибыли не

учитывается.

При аренде предприятием у физического лица жилого

помещения, как уже отмечалось, нужно учитывать, что оно

предназначено для проживания и в производственных целях

использоваться не может.

Договором аренды может предусматриваться возможность

выкупа арендованного имущества арендатором. Если условие

выкупа арендованного имущества не предусмотрено в договоре

аренды, то на основании статьи 624 гражданского кодекса рф

оно может быть установлено дополнительным соглашением

сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее

выплаченной арендной платы в выкупную цену. Выкуп

арендованного имущества должен быть оформлен договором купли-

продажи такого имущества.

Рассмотрим схемы бухгалтерского и налогового

сопровождения операций по выкупу нежилого помещения у

арендодателя и арендатора.

При сдаче в аренду нежилых помещений они продолжают

числиться на балансе арендодателя на отдельном субсчете

"нежилые помещения, сданные в аренду".

При продаже нежилых помещений организация-продавец

списывает их стоимость с баланса в общеустановленном

порядке. Одновременно стоимость проданных нежилых помещений

отражается на забалансовом счете.

В бухгалтерском учете арендодателя выкуп сданных в

аренду нежилых помещений отражается следующими записями:

1. Дебет счета 47 і списание с баланса

кредит счета 01 і первоначальной стоимости

і нежилых помещений,

і определенной справками бти

2. Дебет счета 02 і списание начисленного

кредит счета 47 і износа по выкупаемым

і нежилым помещениям

по нежилым помещениям начисляется амортизация исходя

из норм, установленных постановлением правительства ссср от

22.10.90 г. no 1072, для соответствующих категорий зданий.

3. Дебет счета 51 і выкупная цена за нежилые

кредит счета 47 і помещения

4. Дебет счета 47 і суммы ндс с выкупной цены

кредит счета 68 і за нежилые помещения

5. Дебет счета 47 і финансовый результат от

кредит счета 80 і реализации нежилых помещений

у организации-арендатора принятые в аренду нежилые

помещения числятся на забалансовом счете 001 "арендованные

основные средства".

При выкупе нежилых помещений в бухгалтерском учете

организации-покупателя стоимость нежилых помещений

отражается по дебету счета 08 "капитальные вложения".

1. Дебет счета 08 і выкупная цена нежилых

кредит счета 76 і помещений

на дебете счета 08 отразятся и дополнительные расходы,

связанные с выкупом нежилых помещений:

2. Дебет счета 08 і дополнительные расходы,

кредит счета 76 і связанные с выкупом нежилых

і помещений

3. Дебет счета 19 і ндс, уплаченный при выкупе

кредит счета 76 і нежилых помещений

если организация для выкупа нежилых помещений взяла

кредит в банке, то суммы процентов за пользование кредитом

до момента ввода объекта в эксплуатацию также включаются в

фактические расходы по приобретению.

4. Дебет счета 08 і проценты за пользование

кредит счета 76 і кредитом до ввода объекта в

і эксплуатацию

5. Дебет счета 01 і после получения документов,

кредит счета 08 і подтверждающих право

і собственности на нежилое

і помещение, объект вводится

і в эксплуатацию

6. Дебет счета 68 і суммы ндс, уплаченные при

кредит счета 19 і выкупе нежилого помещения,

і относятся на расчеты с

і бюджетом в момент ввода

і помещения в эксплуатацию

7. Дебет счета 88 і процент за пользование

кредит счета 76 і кредитом после ввода

і объекта в эксплуатацию

і относится на собственные

і источники финансирования

в тех случаях, когда сдача имущества в аренду

рассматривается как лизинговая деятельность, бухгалтерский

учет у арендодателя полученной арендной платы и списание

расходов у арендатора осуществляются в соответствии с

указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по

договору лизинга, утвержденными приказом минфина россии от

17.02.97 г. no 15.

Л.П. Хабарова, профессор