Аренда имущества: учет и налогообложение

(продолжение. Начало см. В no 48).

Инструкцией гнс рф от 10.08.95 г. no 37 установлено,

что в случае, если предприятие имеет несколько видов

деятельности, по которым установлены разные ставки налога на

прибыль, исчисление налога производится по прибыли от

каждого вида деятельности по соответствующим ставкам

независимо от результатов деятельности в целом по

предприятию.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы

(например, содержание дирекции, охрана предприятия, расходы

на оплату труда и т. Д.) Распределяются пропорционально

размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности.

В соответствии с пунктом 5.2 инструкции гнс рф от

10.08.95 г. no 37 предприятия исчисляют сумму указанного

налога исходя из фактически полученной прибыли нарастающим

итогом с начала года. При распределении общехозяйственных

расходов выручку как базу распределения исчисляют

нарастающим итогом с начала года.

Использование счета 46 "реализация продукции (работ,

услуг)" для отражения выручки от предоставления в аренду

имущества вызовет определенные налоговые последствия. Так,

согласно статье 5 закона рф от 18.10.91 г. no 1759-1 "о

дорожных фондах в российской федерации" (с учетом изменений

и дополнений) объектом налогообложения для исчисления налога

на пользователей автомобильных дорог является выручка, полу-

ченная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма

разницы между продажной и покупной ценами товаров,

реализованных в результате заготовительной, снабженческо-

сбытовой и торговой деятельности, отраженные в бухгалтерском

учете.

Так как аренда не может быть отнесена к

заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой

деятельности, налогооблагаемым оборотом при расчете налога

на пользователей автомобильных дорог является выручка, полу-

ченная от сдачи в аренду имущества. Такая же точка зрения

приведена в письме минфина россии от 14.07.98 г. no

04-05-11/77 (в минюсте не зарегистрировано, носит статус

официальной переписки).

Аналогичным образом рассчитываются налог на содержание

жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и сбор

за использование наименований "россия", "российская

федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний.

В бухгалтерском учете арендодателя операции с арендой,

когда она является основным видом деятельности (кроме

лизинговой деятельности), отражаются следующими записями:

1. Дебет счета 62 і на сумму начисленных арендных

кредит счета 46 і платежей

2а. Дебет счета 46 і на сумму ндс с арендных платежей

кредит счета 68 і (при налоговой политике по

і отгрузке)

2б. Дебет счета 46 і на сумму ндс с арендных платежей

кредит счета 76 і (при налоговой политике по

і оплате)

3. Дебет счета 20 і на сумму начисленного износа по

кредит счета 02 і переданным в аренду основным

і средствам

4. Дебет счета 20 і на сумму расходов, связанных со

кредит счетов 60, 76 і сданным в аренду имуществом

5. Дебет счета 19 і на сумму ндс с указанных расходов

кредит счетов 60, 76 і

6. Дебет счета 20 і на сумму общехозяйственных

кредит счета 26 і расходов, приходящихся на данный

і вид деятельности

7. Дебет счета 20 і на сумму налога

кредит счета 67 і на пользователей

і автодорог

8. Дебет счета 46 і на сумму расходов, связанных со

кредит счета 20 і сданным в аренду имуществом

9. Дебет счета 46 і финансовый результат от сдачи

кредит счета 80 і имущества в аренду

10. Дебет счета 80 і на сумму налога на содержание

кредит счета 68 і жилищного фонда и объектов

і социально-культурной сферы

11. Дебет счета 60 і на сумму оплаты расходов,

кредит счета 51 і связанных со сданным в аренду

і имуществом

12. Дебет счета 68 і принят к зачету ндс с указанных

кредит счета 19 і расходов

13. Дебет счета 51 і на сумму фактически поступивших

кредит счета 62 і платежей

14. Дебет счета 76 і включение в расчеты с бюджетом

кредит счета 68 і сумм ндс с начисленных арендных

і платежей (при налоговой поли-

і тике по оплате)

если аренда является дополнительным видом

деятельности, арендодатель ведет бухгалтерский учет на счете

80 "прибыли и убытки" с отражением доходов от аренды по

кредиту счета 80, а расходов - по дебету счета 80.

Внереализационные доходы с 1997 г. После вступления в

действие федерального закона от 10.01.97 г. no 13-фз

принимаются для целей налогообложения так же, как отражаются

в учете, т.Е. По мере начисления.

Порядок исчисления ндс с арендной платы регулируется

письмом минфина россии от 12.11.96 г. no 96 "о порядке

отражения в бухгалтерском учете отдельных операций,

связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". В

соответствии с данным письмом сумма ндс, подлежащая полу-

чению (полученная) арендодателем от арендатора в составе

арендной платы, относится в кредит счета 68 "расчеты с

бюджетом" с дебета счета 80, а сумма ндс, подлежащая уплате

(уплаченная) арендодателем по хозяйственным операциям,

связанным со сдачей имущества в аренду, расходы по которым

относятся в дебет счета 80, отражается по дебету счета 19

"налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

с последующим списанием этих сумм со счета 19 на расчеты с

бюджетом в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете арендодателя операции по учету

аренды, когда она является внереализационным доходом,

отражаются следующими записями.

1. Дебет счета 76 і на сумму начисленных арендных

кредит счета 80 і платежей

2. Дебет счета 80 і на сумму ндс с арендных

кредит счета 68 і платежей

3. Дебет счета 80 і на сумму начисленного износа

кредит счета 02 і по переданным в аренду

і основным средствам

4. Дебет счета 51 і на сумму фактически

кредит счета 76 і поступивших арендных платежей

5. Дебет счета 80 і на сумму расходов, связанных

кредит счетов 60, 76 і со сданным в аренду имуществом

і (например, в договоре аренды

і расходы на ремонт сданных в

і аренду основных средств

і отнесены за счет арендодателя)

6. Дебет счета 19 і на сумму ндс с указанных

кредит счетов 60, 76 і расходов

7. Дебет счетов 60, 76 і на сумму оплаты указанных

кредит счета 51 і расходов

8. Дебет счета 68 і принят к зачету ндс с сумм

кредит счета 19 і указанных расходов

в бухгалтерском учете арендодателя основные средства,

переданные в аренду (кроме лизинговых операций), числятся на

балансе арендодателя на счете 01 "основные средства",

субсчет "основные средства, переданные в аренду".

В соответствии со статьей 614 гк рф порядок, условия и

сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое

имущество в целом или отдельно по каждой из его составных

частей. Если арендная плата устанавливается в твердой сумме

платежей, вносимых периодически или единовременно, то в

бухгалтерском учете арендодателя сумма фактически

поступивших арендных платежей отражается по дебету счета 51

и кредиту счета 76. Если арендная плата устанавливается в

виде доли полученных в результате использования

арендованного имущества продукции или доходов, в

бухгалтерском учете арендодателя отражается начисление

арендной платы и получение продукции:

1. Дебет счета 76 і начисление арендных платежей

кредит счета 80 і

2. Дебет счетов 10, 41 и др.і Получение арендных платежей

кредит счета 76 і в виде товарно-материальных

і ценностей

в случае, когда арендодатель в качестве арендной платы

возлагает на арендатора обязанности по содержанию сданного в

аренду имущества, в том числе всех видов ремонта, затраты

арендатора по содержанию арендованного имущества являются

доходом арендодателя. Доход арендодателя определяется на

основании сведений, предоставленных арендатором о

произведенных им расходах, связанных с содержанием

арендуемого имущества.

1. Дебет счета 76 і начисленные арендные

кредит счета 80 і платежи (подтверждены

і арендатором расходы на

і содержание имущества,

і сданного в аренду)

2. Дебет счета 20 і расходы по ремонту сданного

кредит счета 76 і в аренду имущества (в

і договоре аренды расходы по

і ремонту отнесены за счет

і арендодателя)

если в договоре аренды имеется запись о том, что

имущество предоставляется в безвозмездное пользование, то

такой договор рассматривается как договор безвозмездного по-

льзования, по которому одна сторона передает вещь в

безвозмездное временное пользование другой стороне, а

последняя обязуется вернуть ту же вещь в том же состоянии, в

котором она ее получила, с учетом нормального износа или в

состоянии, обусловленном договором. В бухгалтерском учете

арендатора и арендодателя данный договор отражается на

забалансовых счетах 008 "обеспечение обязательств и платежей

полученные" и 009 "обеспечение обязательств и платежей

выданные".

В письме гни по г. Москве от 9.09.98 г. no 30-08/27466

подчеркивается, что в случае предоставления имущества в по-

льзование безвозмездно все расходы арендатора по содержанию

арендованного имущества в себестоимость продукции (работ,

услуг) не включаются, а погашаются за счет собственных

источников финансирования.

При заключении договора аренды помещения встает вопрос

об отражении в учете арендодателя коммунальных услуг и

энергоснабжения переданных в аренду площадей.

Если договором аренды обязанности арендатора по

содержанию арендуемого имущества (энергоснабжение, услуги

телефонной связи и другие коммунальные услуги) учтены в

общей сумме арендной платы, доходом арендодателя будет

являться сумма арендной платы, в составе которой

предусмотрена компенсация затрат арендодателя на содержание

сданного в аренду имущества. В бухгалтерском учете

арендодателя арендные платежи отразятся следующими записями.

1. Дебет счета 76/ар і на сумму начисленных

кредит счета 80 і арендных платежей

2. Дебет счета 80 і на сумму ндс с арендных

кредит счета 68 і платежей

3. Дебет счета 76 і на сумму фактически

кредит счета 51 і перечисленных платежей за

і коммунальные услуги

4. Дебет счета 51 і на сумму фактически

кредит счета 76/ар і поступивших арендных

і платежей

5. Дебет счета 80 і на сумму коммунальных

кредит счета 76/ар і платежей, относящихся к

і сданным в аренду помещениям

6. Дебет счета 20 і на сумму коммунальных

кредит счета 76 і платежей (кроме относящихся

і к сданным в аренду

і помещениям)

в пункте 8 письма гнс рф от 27.10.98 г. no Шс-6-02/768

"методические рекомендации по отдельным вопросам

налогообложения прибыли" указано, что если договором,

заключенным в соответствии с действующим законодательством

рф, предусматривается покрытие всех расходов по

предоставлению имущества в аренду (включая коммунальные

платежи) величиной арендной платы, то указанные расходы в

бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 80 "прибыли и

убытки" как операционные расходы.

Если арендная плата формируется из постоянной и

переменной составляющих, причем последняя определяется по

итогам истекшего периода и включает фактические затраты по

оплате коммунальных и других услуг арендодателя, сумма полу-

ченного возмещения расходов на оплату коммунальных услуг

отражается в бухгалтерском учете как самостоятельная

хозяйственная операция с использованием счета 46 "реализация

продукции (работ, услуг)" и рассматривается как возмездное

оказание услуг арендатору по перечислению указанных платежей.

Юридически договор на энергоснабжение регламентирует

статьи 539-548 гк рф, в соответствии с которыми должны быть

выполнены следующие условия:

потребление энергии оплачивается за фактическое

количество потребленной энергии;

абонент может передавать энергию, принятую им от

энергоснабжающей организации через присоединенную сеть,

другому лицу (субабоненту) только с согласия

энергоснабжающей организации.

Перечисленные требования распространяются на договоры,

связанные со снабжением тепловой энергией, газом, водой и

услугами, т.Е. Относятся к предоставлению коммунальных

услуг. Если предоставление коммунальных услуг не согласовано

с непосредственным производителем (поставщиком)

предоставляемых услуг, то договор может быть признан

недействительным.

До 1 января 1998 г. Включать в арендную плату

стоимость услуг связи необходимо было в том случае, если на

арендатора временно не переоформляли договор пользования

местной телефонной связью с последующим возобновлением

договора между арендодателем-абонентом и телефонной сетью.

Правилами предоставления услуг местными телефонными

сетями, утвержденными постановлением правительства рф от

24.05.94 г. no 547 (п. 3), права абонента телефонных сетей

(в данном случае арендодателя) по договору пользования

местной телефонной связью не могут быть переданы без

разрешения собственника телефонных сетей, заключившего с

арендодателем такой договор. Без соответствующего офор-

мления расходы арендатора по оплате услуг местной телефонной

связи в этом случае относились только на собственные

источники финансирования, а не включались в затраты на

производство продукции (работ, услуг).

С 1 января 1998 г. Действуют новые правила оказания

услуг телефонной связи, утвержденные постановлением

правительства рф от 26.09.97 г. no 1235.

Таким образом, в бухгалтерском учете арендодателя

суммы коммунальных платежей по предоставленному в аренду

помещению отражаются с использованием счета 46 "реализация

продукции (работ, услуг)", если в соответствии с действующим

законодательством арендодатель вправе выполнять функции по

оказанию коммунальных услуг (ст. 538, 548 гражданского

кодекса рф, пункт 4 правил оказания услуг телефонной связи,

утвержденных постановлением правительства рф от 26.09.97 г.

no 1235).

При выполнении перечисленных условий в бухгалтерском

учете арендодателя арендные платежи, состоящие из постоянной

и переменной составляющих, отражаются следующим образом.

1. Дебет счета 76 і арендные платежи в части

кредит счета 80 і постоянной составляющей (аренда

і отражается у арендодателя как

і внереализационный доход)

2. Дебет счета 76 і переменная составляющая арендной

кредит счета 46 і платы в части возмещения

і коммунальных платежей арендатором

3. Дебет счета 80 і на сумму ндс с арендных платежей

кредит счета 68 і

4. Дебет счета 46 і ндс с сумм возмещения расходов

кредит счета 68 і на оплату коммунальных платежей

і арендатором

5. Дебет счета 46 і на суммы коммунальных платежей,

кредит счета 76 і относящихся к сданным в аренду

і помещениям

6. Дебет счета 46 і финансовый результат по договору

кредит счета 80 і на возмездное оказание услуг

при данной схеме объектом обложения налогом на поль-

зователей автомобильных дорог, налогом на содержание

жилищного фонда и социально-культурной сферы является

выручка по договору возмездного оказания услуг.

Если договор на предоставление коммунальных услуг по

арендуемому помещению заключен с соответствующими

организациями непосредственно арендатором, доходом

арендодателя является только постоянная сумма арендной

платы, установленная договором аренды.

(Продолжение следует)

л.П. Хабарова, профессор